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房地产对外投资法律会计和税务处理分析

    企业以房地产对外投资,以房地产的最后权利归属为标准可以分为以房地产作为实物投资于被投资公司和以房地产为对价交换其他公司持有被投资公司股权,以持有股权的时间为标准可以分为为设立公司投入房地产和以房地产作为增资投资于被投资公司。以房地产对外投资,涉及法律、会计和税务等方面的诸多问题,本文拟从此三方面的相关实务问题进行分析,供业内人士参考。

  一、房地产对外投资法律处理

  企业以房地产投资于被投资公司,属于《公司法》第27条、第83条规定的非货币财产出资。对于房地产等非货币财产作价出资,根据公司法的规定须满足三个几个条件:非货币财产可以用货币估价并可以依法转让;须进行评估;不得高出公司注册资本的70%。在实务操作中,除满足上述三个条件外,还应注意处理如下一些要求和规定。

  1、房地产必须能为被投资公司所用

  国家工商总局1999年发布《关于企业登记管理若干问题的执行意见》第四条要求“股东以实物折价入股的,其出资应当是能够作为资本直接用于该公司生产经营所需的物品……股东以不能用于所设公司生产经营活动的物品出资的,登记机关不予核准”。因此,股东以房地产对外投资,如果不能为被投资公司所用,比如股东以厂房投资贸易公司,贸易公司并不从事生产制造活动,厂房不能为其所用,则很难获得登记机关的核准。

  2、出资人需保证对出资房地产拥有处分权

  如果出资人对作为出资的房地产并不拥有处分权,根据最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》(以下简称“公司法司法解释三”)第7条和物权法第106条,只要作为出资的房地产出资行为符合物权法规定的善意取得条件,应当认定出资人已经履行出资义务,公司对该出资房地产拥有完整的所有权。

  此外,投资人还应对作为出资的房地产承担瑕疵担保责任,保证出资行为完成后被投资企业对出资房地产拥有完整的所有权或使用权,如果出资人系以划拨的土地使用权或已经设立权利负担的土地使用权出资的,应在合理的期间内办理土地变更手续或解除权利负担手续,否则将被认为其未依法全面履行出资义务。

  3、必须依法评估

  财政部、工商总局在2009年《关于加强以非货币财产出资的评估管理若干问题的通知》(财企[2009]46号)中要求,股东以非货币性资产出资或已经作为出资的非货币性资产价值发生重大变化的,必须委托法定资质的资产评估机构进行评估。如果出资时未依法评估,根据公司法司法解释三,公司、其他股东、债权人可以提起确认之诉,起诉要求确认出资人未履行出资义务。法院受理后应委托有合法资格的评估机构评估作价,如果评估价低于公司章程载明的价额,应认定出资人未完全履行出资义务。实际操作过程中,如果股东以房地产作价出资,在办理注册资本登记程序时,工商注册机关通常需要公司提交出资人以实物出资的资产评估报告和验资报告,否则工商注册机关不会受理注册申请材料。

  4、不得虚增房地产价值

  作为出资的房地产的实际价值应与公司章程所定价额相符,如果实际价格显著低于公司章程所定价额,根据《公司法》第31条、《公司注册资本登记管理规定》第20条规定,出资股东应以其他财产补足差额,设立时的其他股东承担连带责任,同时还需要对原出资房地产重新评估作价并重新进行验资。但是,由于市场变化或客观原因导致房地产贬值的,公司法司法解释三并不认为其属于出资不到位的情形,不会要求出资人承担不足出资的责任。

  5、必须办理产权转移手续并实际交付使用

  根据《公司法》第28条,股东以房地产出资的,应当办理财产权的转移手续。为此,国家工商总局2005年发布《公司注册资本登记管理规定》(国家工商总局令(2005)第22号)明确,在公司设立登记时,股东或者发起人的首次出资是非货币财产的,应当提交已办理财产权转移手续的证明文件。公司成立后,股东或者发起人按照公司章程规定的出资时间缴纳出资,属于非货币财产的,应当在依法办理财产权转移手续后,申请办理公司实收资本的变更登记。未办理产权转移手续的,将直接影响出资人作为股东的权利。

  此外,办理产权转移手续后还应及时交付房屋给被投资公司使用。根据公司法司法解释三,如果先交付房屋,但未办理产权转移手续,如果在合理的时间内办理完成,出资人可以要求从房地产实际交付公司使用之日起享有股东权利。但是,如果仅办理产权转移手续,但未实际将房地产交付被投资公司使用,出资人在未交付前就不得享有公司股东的相应权利。

  二、房地产对外投资的会计处理

  房地产包括房屋和土地使用权,在会计上按照不同的资产进行处理,其中房屋属于固定资产,土地使用权属于无形资产,如果是外购房屋且不能合理分割土地和地上建筑物的,全部作为固定资产核算。此外,房地产开发企业取得土地使用权用于开发对外出售的房产,相应地土地使用权并入房产成本且作为存货核算。

  企业以其拥有或控制的房地产对外投资,在会计处理上涉及固定资产(建筑物)或无形资产(土地使用权)资产处置、非货币性资产交换、长期股权投资、企业合并等方面的会计处理。

  房地产对外投资,取得被投资公司的股权,除非以交易性金融资产或可供出售金融资产核算,通常都是作为长期股权核算。对于以房地产对外投资形成的长期股权投资,根据对被投资对象是否与投资方合并形成一个报告主体分为企业合并形成的长期股权投资和非企业合并形成的长期股权投资,其中企业合并形成的长期股权投资根据参与合并各方前后是否同一方或相同的多方最终控制分为同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并;非企业合并形成的长期股权投资包括投资者直接投入或通过非货币性资产交换取得长期股权投资等。

  (一)企业合并形成的长期股权投资

  1、同一控制下企业合并形成的长期股权投资

  合并方以房地产作为合并对价取得长期股权投资的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,该成本与房地产之间的差额应当按顺序调整资本公积、盈余公积和未分配利润,其会计核算如下:

  a、房屋

  借:固定资产清理

  累计折旧

  固定资产减值准备

    贷:固定资产

  借:固定资产清理

    贷:应交税费——应交营业税

  借:长期股权投资(被投资方所有者权益账面价值对应股权比例份额)

  资本公积

  盈余公积

  利润分配——未分配利润

    贷:固定资产清理

  b、土地使用权

  借:长期股权投资

  累计摊销

  无形资产减值准备

  资本公积

  盈余公积

  利润分配——未分配利润

    贷:无形资产

  应交税费——应交营业税

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